Fiches de révision : Droit fiscal

I. Sources internationales

A. Les conventions fiscales de lutte contre la double imposition

1. Les conventions bilatérales

Signées entre deux États, ont pour but est de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale et protéger le contribuable contre les situations de double imposition (situation dans laquelle un contribuable est susceptible de se voir appliquer les règles fiscales de droit interne des deux pays et donc, de payer de l’impôt dans les deux pays).

2. Les conventions fiscales multilatérales (impliquant plus de deux États) sont de deux types :

a) Conventions exclusivement fiscales

Le but est de lutter contre l’optimisation fiscale « agressive » qui aboutit à de grandes pertes de recettes au titre de l’impôt sur les bénéfices pour les États. Ces États transfèrent leur bénéfice vers des juridictions où ils ne seront pas ou peu imposés au lieu de laisser leur bénéfice dans l’État dans lequel la richesse est créée. La convention multilatérale BEPS modifie l’application de milliers de conventions fiscales bilatérales. En ce qui concerne la France, de nombreuses conventions sont modifiées notamment au regard de la définition de « l’établissement stable ».

b) Conventions non exclusivement fiscales

La convention européenne des droits de l’homme, notamment l’article 6§1 qui prévoit un droit au procès équitable, ou l’article 6§2 relatif à la présomption d’innocence. Par un arrêt du 12 juillet 2001 Ferrazini c/ Italie, la Cour a reconnu l’inapplicabilité de l’article 6 à la matière fiscale sauf dans deux cas :

• En cas de litige fiscal se rattachant à toute action de caractère pénal (CEDH 24 fév. 1994 Bendenoun c/ France).
• En cas de litige fiscal rattachable à des droits de caractère civil (ex. : cas des perquisitions fiscales, saisies).

B. Le droit communautaire

De nombreuses règles fiscales du droit interne proviennent de la transposition du droit communautaire européen.

1. UE et fiscalité indirecte

L’article 113 du traité prévoit pourtant une harmonisation fiscale en matière de fiscalité indirecte (TVA et droit d’accise). L’idée est d’éviter que les impôts indirects constituent un obstacle immédiat à la libre circulation des marchandises et à la libre prestation de service dans le marché intérieur et qu’ils donnent lieu à des distorsions de concurrence. L’article 110 du TFUE prévoit l’interdiction de la discrimination fiscale à l’encontre de produits originaires d’autres pays membres.

En matière de TVA, les règles d’assiettes ont été harmonisées, mais les taux restent de la compétence des États membres. Toutefois, pour éviter de trop grande différence de taux, un seuil minimal de 15% pour le taux normal de TVA existe depuis le 1er janvier 1993 et les États membres peuvent prévoir des taux réduits pour certaines activités ou certains produits et services. Cette harmonisation a des effets limités, car les entreprises peuvent décider de s’établir dans l’État avec la fiscalité indirecte la plus attractive.

En matière de droits d’accise (taxe appliquée sur certains produits en fonction de la quantité vendue ou utilisée. Ex. : l’alcool, les produits énergétiques et manufacturés), des taux minimums doivent être respectés. Ils doivent également s’appliquer de la même manière aux mêmes produits dans tous les pays de l’UE.

2. L’apport de l’UE en matière de fiscalité directe

Les États ont une compétence exclusive. Les impôts directs peuvent entraîner un dumping fiscal agressif pour attirer des entreprises (ex. : l’Irlande pratique un taux d’impôt sur les sociétés de 12,5%). Ainsi, une législation européenne concernant une meilleure coordination des systèmes nationaux a été mise en place. Elle concerne :

• La coordination des systèmes de fiscalité directe. Il s’agit notamment de supprimer les discriminations et la double imposition, la mise en place d’un régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et à leurs filiales (mères/filles).
• La coopération administrative et la lutte contre la fraude fiscale. Depuis la directive n° 77/7799/CE un système d’assistance mutuelle a pu être mis en place. Des mesures contre l’évasion fiscale ont été présentées en 2016 en vue de lutter contre l’optimisation fiscale « agressive » en garantissant une imposition effective, en améliorant la transparence fiscale et en assurant des conditions de concurrence équitables.

3. Les règles imposées par l’UE en matière de fiscalité directe et indirecte

Taxes d’effet équivalent à des droits de douane. L’UE interdit l’imposition de taxes qui ont un effet équivalent à des droits de douane entre les États membres. Ainsi, les pays de l’UE ne peuvent pas imposer des taxes qui créent des obstacles au commerce et qui discriminent les produits importés par rapport aux produits nationaux.

L’interdiction des aides publiques. L’UE interdit les aides publiques qui faussent la concurrence entre les États membres. Les États ne peuvent pas accorder d’avantages financiers sélectifs à certaines entreprises ou industries.

L’interdiction des impositions intérieures discriminatoires. L’UE interdit les régimes fiscaux discriminatoires, c’est-à-dire les taxes ou les systèmes fiscaux qui favorisent les produits nationaux par rapport aux produits importés ou provenant d’autres États membres.

II. Les sources nationales

A. Les sources constitutionnelles

1. Le principe d’égalité devant l’impôt (DDHC, art. 13)

a) Le principe d’égalité devant l’impôt impose l’idée d’une justice fiscale au législateur

Le principe d’égalité signifie que les contribuables placés dans des situations identiques doivent être frappés de la même façon par l’impôt.

b) Les limites au principe d’égalité sont posées par la jurisprudence du Conseil constitutionnel

Ce principe ne s’oppose pas à ce que le législateur traite différemment des situations différentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des motifs d’intérêt général, à condition que la différence de traitement soit directement liée à l’objet de la loi en question (V. Décision n° 2018-738 QPC, 11 oct. 2018). Mais certaines formes de différenciation sont expressément interdites par la Constitution :

• La distinction qui se fonde sur l’origine, la race, la religion, les croyances ou le sexe (Const. 1958, art. 1er), sauf s’agissant du sexe, lorsque la loi vise à promouvoir l’égalité entre les femmes et les hommes, permettant ainsi l’établissement de quotas.

2. Le principe de légalité de l’impôt (DDHC, art. 14)

a) Principe de légalité

• Article 14 DDHC. Sur la base de cet article, le Conseil constitutionnel a consacré le principe de consentement à l’impôt et le principe de nécessité de l’impôt. Le consentement à l’impôt n’est pas un droit individuel du contribuable, mais est exprimé par la société dans son ensemble à travers les représentants du peuple qui votent, tous les ans au moment de la loi de finances, le droit pour l’État de percevoir l’impôt (« considérant que l’article 14 DDHC n’a pas été méconnu dès lors que le parlement a été clairement informé des motifs du choix opéré et y a librement consenti par son vote »).
• Article 34 de la Constitution. Seul le législateur à la faculté, dans le cadre de la loi de finances à créer, modifier ou supprimer un impôt ainsi qu’à définir les règles d’assiette, de calcul et de recouvrement.

b) Limites au principe de légalité

• Droit d’amendement. L’article 40 de la Constitution limite le droit d’amendement des parlementaires. Ces derniers ne peuvent proposer des amendements qui auraient pour conséquences, soit d’alourdir les charges publiques, soit de diminuer les recettes.
• Doctrine administrative. Si le Bulletin officiel des impôts ne fait qu’interpréter les textes fiscaux, en réalité, en raison de leur complexité, ce pouvoir est d’une importance considérable notamment lorsque le législateur n’a pu tout prévoir.
• Principe de libre administration des collectivités territoriales. Si ces dernières ne peuvent créer de l’impôt, elles disposent de la faculté de modifier les taux applicables aux taxes locales comme la taxe foncière.

3. Le principe de nécessité de l’impôt

a) Le principe de nécessité de l’impôt

Consacré par les articles 13 et 14 de la DDHC de 1789 (notion de « contribution commune indispensable ») permet de renforcer la légitimité de l’impôt et de justifier l’emploi de prérogatives exorbitantes de puissance publique pour lutter contre la fraude fiscale.

b) Limites au principe de nécessité de l’impôt

La non-rétroactivité des lois fiscales. Si une loi est nécessaire, on peut imaginer qu’elle soit rétroactive. Sur ce point le Conseil constitutionnel a précisé « qu’aucun principe où règle de valeur constitutionnelle ne s’oppose à ce qu’une disposition fiscale ait un caractère rétroactif » (Conseil const. 29 déc. 1984 n° 84-184). Cette rétroactivité a toutefois des limites :

• L’exigence d’un motif d’intérêt général suffisant. Le Conseil constitutionnel interprète le caractère suffisant ou non de la rétroactivité.
• L’absence d’atteinte à l’autorité de la chose jugée : ce qui est jugé définitivement ne saurait être remis en cause par une loi fiscale rétroactive.
• La rétroactivité est interdite pour les sanctions fiscales plus sévères.
• La loi fiscale rétroactive ne doit méconnaître aucune règle ni aucun principe de valeur constitutionnelle.

B. La loi

1. Principe

La loi est la principale source du droit fiscal, notamment car seul le législateur peut créer un impôt.

2. Le rôle du législateur est divers

1. Créer ou supprimer un impôt. Il établit de nouveaux impôts ou supprime ceux qui existent déjà.

1. Fixer les règles en matière d’assiette et de taux d’imposition. Il détermine les règles qui définissent la base de calcul de l’impôt (assiette) ainsi que les taux d’imposition applicables.

1. Déterminer la matière imposable. Il spécifie les catégories de biens, de revenus ou d’activités qui sont soumises à l’impôt.

1. Définir les assujettis. Il précise qui est tenu de payer l’impôt (individus, entreprises, organisations à but non lucratif, etc.).
2. Préciser le fait générateur de l’impôt. Le législateur établit les événements ou les circonstances qui déclenchent l’obligation de payer l’impôt.

1. Préciser les modalités de recouvrement et l’organe qui en sera chargé. Il définit les règles et les procédures pour la collecte de l’impôt et désigne l’organisme responsable de cette tâche.

C. Le pouvoir réglementaire en matière fiscale

1. Principe

Le pouvoir réglementaire fait référence à la capacité des autorités administratives, telles que le gouvernement ou les ministères compétents, de prendre des décisions et de promulguer des règlements pour clarifier et mettre en œuvre les lois fiscales établies par le législateur.

2. Le pouvoir réglementaire fiscal normatif

Les autorités administratives peuvent créer des règlements fiscaux qui définissent les procédures, les formulaires, les délais et les exigences techniques pour l’application des lois fiscales.

3. Le pouvoir réglementaire fiscal interprétatif : le BOFIP

Le Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts qui est un recueil de documents publiés par l’administration fiscale (instructions, circulaires, réponses ministérielles, décisions jurisprudentielles), vise à offrir une interprétation cohérente et uniforme des textes fiscaux, facilitant ainsi la compréhension et l’application de la législation par les contribuables, les professionnels de la fiscalité et l’administration elle-même. Ses rôles sont multiples :

• Clarification des lois fiscales. Il fournit des commentaires et des explications détaillés sur les dispositions législatives, aidant à clarifier leur portée, leur interprétation et leur application pratique.
• Uniformité de l’interprétation. Il émet des directives et des instructions, afin de promouvoir une interprétation uniforme des lois fiscales dans toute l’administration fiscale.
• Opposabilité du BOFIP. Les commentaires et les instructions contenus dans le BOFIP sont opposables aux contribuables et à l’administration fiscale elle-même. Ainsi, les contribuables peuvent se référer au BOFIP pour justifier leur position fiscale et l’administration fiscale doit également s’y conformer lorsqu’elle traite avec les contribuables. En revanche, il est formellement interdit d’interpréter le BOFIP.